Pensionsrückstellungen - Aspekte für die Steuerbilanz

Neben der gesetzlichen Rentenversicherung und der privaten Eigenvorsorge stellt in Deutschland die betriebliche Altersvorsorge die dritte Säule der Alterssicherung dar. Die Unternehmen bilden dafür Pensionsrückstellungen für die betriebliche Rentenversicherung, die sowohl in der Handels- auch in der Steuerbilanz ausgewiesen werden müssen.

Dabei entstehen Zahlungsverpflichtungen in der Zukunft, für die zum Zeitpunkt der jährlichen Bilanzerstellung weder das Datum der Fälligkeit noch die Höhe der Beträge absehbar sind. Oftmals ist noch gar nicht geklärt, ob überhaupt Ansprüche des Arbeitnehmers auf eine betriebliche Rente bestehen. Deshalb erfolgt die Berechnung der Pensionsrückstellung über versicherungsmathematische Gutachten.

Was sind Pensionsrückstellungen?

So werden Rückstellungen im Rechnungswesen eines Unternehmens bezeichnet, die für Zahlungen der betrieblichen Altersversorgung (bAV) gebildet werden. Ausgezahlt werden die Leistungen zu einem späteren Zeitpunkt an berechtigte Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter. Als rechtliche Basis gilt dabei das Betriebsrentengesetz (BetrAVG) von 1974 mit seiner letzten Änderung von 2020. Darin werden alle Faktoren einer Altersversorgung, welche auf betrieblicher Ebene vereinbart werden, geregelt.

Pensionsrückstellungen decken dabei mehrere Ansprüche ab. Diese hängen allerdings von den Vereinbarungen ab, welche Arbeitgeber und Arbeitnehmer getroffen haben. Neben der eigentlichen Betriebsrente, die verpflichtend zurückzustellen ist, sind auch Leistungen im Falle von Invalidität oder Zahlungen an die Angehörigen im Todesfall verhandelbar. Die Erfüllung der Pensionszusage unterliegt einzig und allein dem Arbeitgeber. Sie ist verpflichtend, selbst wenn die Durchführung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Lebensversicherung übertragen wurde.

Bilanzierung von Pensionsrückstellungen

Bevor Rückstellungen ausgewiesen werden, sollte das Unternehmen prüfen, ob überhaupt Verpflichtungen zur Bildung von Pensionsrückstellungen bestehen. Sollte dies der Fall sein und Direktzusagen bestehen, muss das Unternehmen diese erfüllen, auch wenn der Zahlungsfall erst in ferner Zukunft eintreten sollte. Pensionsrückstellungen sind auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen und nach versicherungsmathematischen Vorgaben zu berechnen.

Dabei muss zwischen unmittelbaren, also Direktzusagen und mittelbaren Versorgungszusagen unterschieden werden. Bei Letzteren sind externe Träger von Modellen zur Altersversorgung beteiligt. Auch dieser Umstand ist im BetrAVG genauestens ausgeführt. In der Regel werden Pensionsrückstellungen in zwei Bilanzen berücksichtigt.

In der Handelsbilanz

Pensionsrückstellungen gelten im Handelsrecht als ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 Absatz 1 HGB (Handelsgesetzbuch) und müssen nach der dort vorgegebenen Gliederung angeführt werden. Generell besteht dafür eine Passivierungspflicht.

Dies gilt nicht für Altzusagen, also Ansprüchen, die vor dem 01.01.1987 entstanden sind. Dafür besteht ein zeitlich unbegrenztes Passivierungswahlrecht. Handelsrechtlich ist die Art der Vereinbarung nicht relevant, mündliche sind mit schriftlichen Vereinbarungen gleichgestellt. Pensionsrückstellungen wirken sich dabei vornehmlich auf die Ertragssteuer und die Eigenkapitalquote aus.

So ändert sich das Verhältnis von Fremd- und Eigenkapital, werden die Rückstellungen doch als Fremdkapital gewertet. Dadurch sinkt die Eigenkapitalquote, was vor allem eine Unternehmensbewertung durch Rating-Agenturen negativ beeinflusst. In der Konsequenz kann das eine Herabstufung der Kreditwürdigkeit verursachen.

In der Steuerbilanz

Für die Erstellung der Steuerbilanz ist § 6a des EStG (Einkommensteuergesetz) maßgeblich. Pensionsrückstellungen schmälern aus steuerlicher Hinsicht den Unternehmensgewinn und bewirken eine Senkung bzw. Stundung der Ertragssteuer bis zum Eintritt der Anspruchsberechtigung.

Bewertung von Pensionsrückstellungen in der Bilanz

Die Aussagen im Handelsgesetzbuch bezüglich der Bewertung von Pensionsrückstellungen sind recht verschwommen. Sie werden nur mit der “Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages” umschrieben. Bei ausgeschiedenen Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern wird der Barwert herangezogen, für aktive Angestellte sind keine Regelungen vorgegeben.

Deshalb wird auf Simulationen zurückgegriffen, bei denen sowohl Wahrscheinlichkeiten als auch statistische Größen einbezogen werden. Das Resultat ergibt die Grundlage für die Handels- und Steuerbilanz. Mit dem Bilanzmodernisierungsgesetz (BilMoG) von 2009 müssen zukünftige Rentensteigerungen und Gehaltsanpassungen in der Bewertung berücksichtigt werden. Dadurch besteht keine einheitliche Bewertung mehr, es wird ein sogenannter Erfüllungsbetrag für die Handelsbilanz und ein Teilwert für die Steuerbilanz ermittelt.

Latente Steuern

Aufgrund der unterschiedlichen Bilanzierungsvorschriften der beiden Bilanzverfahren ergeben sich Unterschiede zwischen steuerrechtlichen und handelsrechtlichen Gewinnen und Verlusten.

Bei einem positiven Differenzbetrag ist der Gewinn in der Handelsbilanz vor Steuern höher als in der Steuerbilanz. Es entstehen passive latente Steuern, was in einen Steuernachteil mündet. Dementsprechend entsteht im umgekehrten Falle ein Steuervorteil.

Auflösung

Im Falle der Verrentung erfolgt eine Teilauflösung der Pensionsrückstellung ab der ersten Überweisung. Die vollständige Auflösung der Rückstellung tritt im Todesfall des Mitarbeiters oder der Mitarbeiterin ein.